Амортизационная политика и ее влияние на налоговый денежный поток хозяйствующего субъекта

Влияние изменения величины амортизации на финансовый результат хозяйствующего субъекта сводится к следующему:

  • 1) на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам;
  • 2) амортизация основных средств и нематериальных активов уменьшают их остаточную стоимость, участвующую в расчёте налога на имущество;
  • 3) налог на имущество относится на финансовые результаты хозяйствующего субъекта, поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль;
  • 4) в целом прибыль снижается на сумму начисленной амортизации и увеличивается на сумму налога на имущество.

Определяя учётную политику в части погашения стоимости основных средств, необходимо принять решение о применении способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Согласно ПБУ 6/01 хозяйствующим субъектам разрешено применять несколько различных способов начисления амортизации:

  • - линейный способ;
  • - способ уменьшаемого остатка;
  • - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей бухгалтерского учета следует выбирать тот метод, который будет отвечать инвестиционно-финансовым целям деятельности компании. Так, если предприятие находится в фазе инвестиционной активности, и привлекательность предприятия оценивается потенциальными инвесторами по данным бухгалтерского учета, нужно выбрать методы, позволяющие снизить величину амортизационных отчислений, дабы увеличить показатели прибыли. Если бухгалтерский учет формирует информационное поле для принятия управленческих решений, следует выбирать такие методы, которые обеспечат сближение бухгалтерского и реального износов основных средств.

Для целей налогообложения хозяйствующего субъекта могут начислять амортизацию линейным или нелинейным способами в соответствии с Налоговым кодексом РФ гл. 25, ст. 256-259[3].

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы с 1 по 10 в зависимости от срока полезного использования. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, представлена в Постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [24].

Рассмотрим подробнее каждый из методов начисления амортизации.

Линейный способ начисления амортизации может применяться в отношении любых основных фондов. При этом норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле (25).

где Na - норма амортизации (ежемесячная), в долях;

п срок полезного использования объекта основных средств, в годах.

Для расчета суммы амортизационных отчислений следует первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизации. Амортизация начисляется ежемесячно.

Нелинейный способ начисления амортизации может применяться в отношении амортизируемого имущества, относящегося к группам с первой по седьмую включительно (то есть со сроком полезного использования, не превышающего 20 лет).

Нелинейный метод начисления амортизации определяется статьей 259.2 Налогового кодекса РФ. Суть его заключается в том, что амортизация считается нс по каждому объекту основных средств в отдельности, а по амортизационным группам.

Для каждой амортизационной группы на первое число налогового периода (1 января) определяется суммарный баланс, который представляет собой суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, которое относится к данной амортизационной группе.

Сумма начисленной амортизации рассчитывается ежемесячно.

При вводе в эксплуатацию первоначальная стоимость амортизируемого имущества увеличивает суммарный баланс амортизационной группы, в которую оно включается, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

Таким образом, суммарный баланс за каждый месяц увеличивается на сумму введенных в эксплуатацию основных средств и уменьшается на сумму амортизации.

Сумма амортизации за месяц по группе рассчитывается по формуле(26)(п. 4 ст. 259.2 Налогового кодекса) [3].

А = В х К/100,

(26)

где А - сумма начисленной амортизации за данный месяц для соответствующей амортизационной группы;

В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

К - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Нормы амортизации определяются согласно п. 5 статьи 259.2 НК и представлены в таблице 24.

Таблица 24 - Нормы амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации в разрезе амортизационных групп

Амортизационная группа

Срок полезного использования, в месяцах

Норма амортизации месячная

Первая

12-24

14,3

Вторая

24-36

8,8

Третья

36-60

5,6

Четвертая

60 - 84

3,8

Пятая

84 - 120

2,7

Шестая

120- 180

1,8

Седьмая

180-240

1,3

Если суммарный баланс группы в какой-то момент становится меньше 20 000 рублей, то в месяце, следующем за месяцем снижения, налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу, а сумму суммарного баланса отнести на внереализационные расходы за текущий период.

Пример- Согласно учетной политике предприятие решило применять нелинейный метод амортизации для четвертой амортизационной группы. Суммарный баланс для этой группы составил 2500 тыс. р. Определим начисленную амортизацию для этой группы за первый месяц:

2500 х 0,038 = 95 тыс. р.

Суммарный баланс на начало следующего месяца составит: 2500 - 95 = 2405 тыс. р.

Начисленная амортизация за второй месяц составит:

2405 х 0.038 = 91,39 тыс. р.

На начало третьего месяца приобретено и введено в эксплуатацию имущество стоимостью 300 тыс. р. Следовательно, суммарный баланс на начало третьего месяца составит:

2405 - 91,39 + 300 = 2613,61 тыс. р.

А начисленная амортизация за третий месяц составит:

2613,61 х 0,038 = 99,32 тыс. р.

Выбирая метод начисления амортизации для целей налогового учета нужно определить эффект от использования нелинейного метода относительно линейного. Данный эффект заключается в получении дополнительного денежного потока, образуемого в результате экономии на налоге на прибыль, величина которого приведена к текущей стоимости. Смысл данного эффекта заключается в действии принципа уменьшающейся стоимости денег во времени. Общая величина дополнительного денежного потока значительно меньше самой величины получаемого эффекта, что связано с тем, что положительный дополнительный денежный поток вырабатывается в первую половину периода амортизации, а отрицательный - во вторую. В результате, величина отрицательного денежного потока будет сильнее уменьшаться.

Порядок оценки влияния на финансовые результаты способов начисления амортизации приведен в таблице 25.

Таблица 25 - Оценка влияния способов начисления амортизации основных

средств на денежный поток

Показатель

Условное обозначение

Формула расчёта

Годовая сумма амортизации при начислении линейным способом

Ао

Годовая сумма амортизации при начислении нелинейным способом

Ai

Изменение суммы амортизации

ДА

Ai - Ао

Изменение валовой прибыли

двп

-ДА

Ставка налога на прибыль. %

Тир

Изменение налога на прибыль

ДНП

ДВП х Тпр

Ставка дисконтирования

г

Средняя норма рентабельности активов предприятия за ряд лет

Долгосрочный эффект от использования нелинейного метода начисления амортизации с учетом фактора времени

ЭА

_ &НП{

Л ?(1 + г)'

Пример - Предприятием приобретено оборудование стоимостью 500 000 р. Срок полезного использования оборудования 36 месяцев (вторая амортизационная группа). Средняя рентабельность капитала предприятия составляет 25 %. Необходимо оценить эффект от использования нелинейного способа начисления амортизации относительно линейного в налоговом учете.

Расчет эффекта от использования нелинейного способа начисления амортизации относительно линейного представлен в Приложении А.

Эффект отрицательный (что означает уменьшение дисконтированного денежного потока, связанного с уплатой налога на прибыль), следовательно, применение нелинейного метода начисления амортизации экономически целесообразно.

Анализ возможных последствий перехода от использования линейного метода начисления амортизации к нелинейному позволил сделать следующие выводы:

  • - уменьшается риск невозврата сделанных инвестиций в основные фонды в случае их технологического устаревания, которое может произойти очень резко вследствие появления нового более производительного оборудования. Риск сокращается за счет того, что большая величина амортизационных отчислений будет произведена в течение первой половины периода эксплуатации основных фондов;
  • - предприятие, получая в первую половину периода амортизации большую сумму денежных средств, имеет возможность произвести более активное обновление основных фондов. Также это может позволить компенсировать повышенные расходы на ремонт во вторую половину периода эксплуатации;
  • - количественно размер эффекта зависит от трёх переменных: стоимости основных фондов, срока полезного использования и нормы рентабельности, которая была использована в качестве ставки дисконтирования.

На основе выше указанных переменных было построено уравнение линейной зависимости величины эффекта от их значений, которое имеет следующий вид:

У = -2395,68 + 153,24 Т + 35,71 г + 0,0269 К.,

где У - величина эффекта перехода от использования линейного метода начисления амортизации к нелинейному;

У - срок амортизации;

г - стоимость капитала;

Уаф - первоначальная стоимость основных фондов.

Используя выведенное уравнение можно рассмотреть изменение эффекта при различных сроках амортизации. Величины стоимости капитала и первоначальной стоимости основных фондов были приняты постоянными. В результате были обнаружены следующие закономерности. При увеличении срока амортизации величина эффекта в первые годы (и в целом в первую половину) уменьшается, что связано с более продолжительным периодом получения положительного денежного потока в первую половину периода амортизации. С другой стороны, величина накопленного эффекта за весь период амортизации увеличивается, что вызвано уменьшающейся стоимостью денег во времени, а, следовательно, меньшим влиянием отрицательного денежного потока, вырабатываемого во второй половине периода амортизации, на общую величину эффекта (рисунок 3).

Динамика накопления величины эффекта в течение периода амортизации (при сроке амортизации от 5 до 20 лет)

Рисунок 3 - Динамика накопления величины эффекта в течение периода амортизации (при сроке амортизации от 5 до 20 лет)

В подтверждение этому, динамика соотношения величин накопленного эффекта в первый год и за весь период амортизации в зависимости от ее срока представлена на рисунке 4.

Величины накопленного эффекта в первый и последний годы амортизации (при сроках амортизации от 5 до 20 лет)

Рисунок 4 - Величины накопленного эффекта в первый и последний годы амортизации (при сроках амортизации от 5 до 20 лет)

Рассмотренный эффект необходимо учитывать в процессе финансового анализа предприятия по следующим причинам:

  • - при ускоренной амортизации по сравнению с линейной норма рентабельности активов будет ниже в первую половину срока полезного использования основных фондов, но выше во вторую;
  • - предприятие должно иметь возможность пересмотра срока полезного использования основных фондов в сторону его увеличения. Нормативы, установленные государством для разных амортизационных групп, носят слишком обобщенный характер и недостаточно точно учитывают отраслевые особенности использования основных фондов.

Хозяйствующий субъект для целей налогообложения предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, а также основных средств, являющихся предметом договора лизинга. Факт применения ускоряющих коэффициентов должен быть отражён в учётной политике хозяйствующих субъектов.

Кроме того, статья 258 Налогового Кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в процентном соотношении от размера первоначальной стоимости приобретаемых основных средств или расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств (далее - объект основных средств).

Такие капитальные вложения получили условное название амортизационной премии.

Таким образом, амортизационная премия в целях налогообложения прибыли это единовременные капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при вводе в эксплуатацию приобретенного объекта основных средств, являющегося амортизируемым имуществом.

В учётной политике должен найти отражение порядок начисления амортизации по нематериальным активам. В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется хозяйствующим субъектом па необходимость его уточнения. В случае, когда срок полезного использования определить невозможно, он признается равным: для целей бухгалтерского учета - 20 годам, для целей налогового учета -10 годам (но нс более срока деятельности хозяйствующего субъекта).

Для налогового учета из данного правила есть исключение: по некоторым НМА налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который нс может быть меньше двух лет. К таким нематериальным активам относятся: исключительное право на изобретение (промышленный образец, полезную модель), на использование программ для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, владение ноу-хау (это нововведение действует с 01.01.2011г, ФЗ от 28.12.2010 г. №ЗО5-ФЗ). Начисление амортизации производится ежемесячно и начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с учета.

Для целей бухгалтерского учета используются гри способа начисления амортизации:

  • - линейный;
  • - уменьшаемого остатка;
  • - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогообложения хозяйствующий субъект выбирает из линейного и нелинейного способов. Методика расчета амортизационных отчислений по каждому из способов аналогична соответствующим способам расчета амортизации по основным средствам.

Методика расчёта влияния увеличения амортизационных отчислений по нематериальным активам на финансовые результаты тождественна той, что использовалась для оценки влияния способов начисления амортизации основных средств.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ   След >